След силно критичния анализ, на който подложихме първата глава на проекта за Закон за счетоводството, днес ще се обърнем към една подчертано теоретична част на законопроекта, а именно принципите, върху които трябва да се осъществява счетоводната дейност.

Без да се впускаме в теоретично обсъждане на значението на термина „принцип“, трябва да подчертаем, че принципите в счетоводството са от изключително значение. Те са водещото начало, основата, върху която се осъществява счетоводството. Нещо повече, съвременното счетоводство, в т.ч. международните счетоводни стандарти, са principle-based, т.е. основаващи се на принципи, а не на конкретни правила (за разлика от счетоводното право от другата страна на океана, но това е друга тема).

Директива 34, а в резултат и проектът за Закон за счетоводството, не възприемат подхода за представяне на счетоводните принципи на Съвета по международни счетоводни стандарти. IASB разделя това представяне на две – в Концептуална рамка и в останалите стандарти. Конкретно характеристиките на финансовите отчети, които ние наименоваме като „счетоводни принципи“ се представят в МСС1.

В Концептуалната рамка първо се определят двете групи качествени характеристики на финансовата информация, която се получава от финансовите отчети, а именно – фундаментални качествени характеристики и подсилващи качествени характеристики. Фундаменталните качествени характеристики – уместност и достоверност на представянето, са абсолютно задължителни. Информацията не е уместна, ако не е достоверна, и не достоверна, ако не е уместна. Подсилващите качествени характеристики – сравнимост, проверяемост, срочност и разбираемост, са силно желателни, но не са задължителни. Постигането им повишава качеството на финансовата информация, но пропускането на някоя от тях няма да я направи неуместна или недостоверна.

СМСС изброява конкретните принципи, при които се подготвят и съставят финансовите отчети, не в Концептуалната рамка, а в Международен счетоводен стандарт 1, в глава „Общи характеристики“, а именно:

  • Достоверно представяне и спазване на МСФО;
  • Действащо предприятие;
  • Текущо начисляване;
  • Същественост и обединяване;
  • Компенсиране;
  • Периодичност на отчитане;
  • Сравнителна информация;
  • Последователност на представянето

Струва си да се отбележи, че документите, които излизат от СМСС, са строго професионални. Процесът на изготвянето им включва многобройни консултации със световната счетоводна общественост. Бордът взима предвид всички мнения и становища. Целият процес по изготвяне и публикуване на стандарт или друг документ е изцяло публичен, а решенията се взимат аргументирано. От друга страна директивите на Европейската комисия често са резултат от политически компромиси и национален лобизъм. Ето защо не може да се приеме, че от чисто професионална счетоводна гледна точка Директива 34 е с по-добро теоретично качество от Концептуалната рамка и другите стандарти, изготвяни от СМСС. Щеше да е изключително похвално и повод за национална гордост, ако хората, които бяха писали проекта, бяха взаимствали от СМСС начина, по който са представени счетоводните принципи. Тогава те щяха да постигнат много високо теоретично ниво на закона, щяха да го превърнат в своеобразна местна концептуална рамка.

За съжаление силите и знанията на местните законотворци не стигат до там. Законопроектът не предвижда изискване за някакво качество на финансовата информация. За уместност или достоверност на представянето на финансовата информация изобщо не става въпрос, освен ако не приемем оруелския текст на чл.9 за нещо подобно. Законопроектът просто сляпо следва Директива 34, без да се направи и най-малък опит за творчество или догонване на постиженията на световната счетоводна общност.

И така, проектът за Закон за счетоводството разглежда счетоводните принципи в глава трета „Финансови отчети“, в чл.27. В общи линии проектът транспонира принципите, изброени в член 6 на Директива 34. В долната таблица е представено сравнение между принципите в директивата и тези в законопроекта:

Директива 34 Проект за ЗСч
Действащо предприятие Действащо предприятие
Последователно прилагане на СП и методи за оценяване Последователност на представянето
Предпазливост Предпазливост
Текущо начисляване Текущо начисляване (принцип на начисляването)
Стойностна връзка между отчетните периоди Стойностна връзка
Отделно оценяване на активи и пасиви Същественост
Некомпенсиране на А и П, на П и Р (с дерогация) Некомпенсиране
Предимство на съдържанието пред формата (с дерогация) Предимство на съдържанието пред формата
Оценяване по историческа стойност (с разрешени алтернативи) Оценяване по цена на придобиване или себестойност
Същественост

Както се вижда авторите на проекта са пропуснали принципа за отделно оценяване на активите и пасивите.

Голямо впечатление прави преместването на принципа „текущо начисляване“ чак на четвърто място. Тук е мястото да посочим, че в счетоводното право се счита, че редът, по който се изброяват принципите, не е случаен, а показва йерархията им един спрямо друг. Колкото по-напред е посочен даден принцип, толкова по-голямо значение за счетоводството има. Какво искат да ни кажат авторите на проекта с това разместване? Че принципът на текущото начисляване не е толкова важен, колкото последователното прилагане на счетоводната политика? Или че просто са следвали сляпо Директива 34, където този принцип е изброен в параграф “d” („г“ в българския превод)?

Намираме това за груба грешка.

Текущото начисляване, заедно с действащото предприятие, не са просто принципи – това са основополагащите предположения, фундаментите на съвременното счетоводство. Принципът на начисляването е това, което превръща счетоводството от времето на Лука Пачоли, в познатото ни днес счетоводство. Без текущо начисляване няма съпоставяне на приходи и разходи, няма информация за вземания и задължения, не може да се състави смислен и пълен с информация счетоводен баланс. На практика, без текущо начисляване единственият актив, който ще се появи в счетоводния баланс, биха били паричните средства, а нетните активи биха били равни точно на наличните в предприятието пари. Така че макар и Директива 34 да принизява това фундаментално положение, правилната стъпка би била принципът за текущо начисляване да се върне там, където му е мястото – най-отгоре в списъка.

Директива 34 не дефинира всички счетоводни принципи, а това дава доста свобода на отделните държави-членки. За разлика от нея нашите законотворци са се опитали да дадат им дадат подробни определения. Намираме това за положително, тъй като за да се избегнат двусмислия, различни приложения и тълкувания, е удачно счетоводителите да имат еднакво разбиране за значението на принципите.

И така, нека разгледаме принципите един по един.

Действащо предприятие

Проектът го дефинира по следния начин: „Приема се, че предприятието е действащо и ще остане такова в предвидимо бъдеще; приема се, че предприятието няма нито намерение, нито необходимост да ликвидира или значително да намали обема на своята дейност – в противен случай при изготвяне на финансовите отчети следва да се приложи ликвидационна или друга счетоводна база“.

Дефиницията е почти едно-към-едно копирана от тази в т.4.1 на Концептуалната рамка на СМСС. Подобно е и определението в настоящия Закон за счетоводството (чл.4, ал.1, т.2).

Сама по себе си тази дефиниция е доста постна. Можем само да се надяваме, че тези, които ще пишат бъдещите местни стандарти, ще предвидят разширено тълкуване на принципа на действащото предприятие, така както е направено от СМСС в МСС1.

Последователност на представянето и сравнителна информация

Дефиниция: „Представянето и класификацията на статиите във финансовите отчети, счетоводните политики и методите на оценяване се запазват и прилагат последователно и през следващите отчетни периоди с цел постигане на сравнимост на счетоводните данни и показатели на финансовите отчети.“

Тук законотворците ни са приложили доста разширително тълкуване на текста на Директива 34, където в параграф “b” („б“ в българския превод) е казано само „Счетоводните политики и методи за оценяване се прилагат последователно от една финансова година в следващата“. Директивата не говории за статии, за тяхното представяне или класифициране. Всичко това е плод на мисълта на нашите законотворци (забележително е, че когато искат, те излизат извън директивата), които са обединили текста на директивата с част от текста на параграф 45 от МСС1.

Последователността при прилагането на счетоводната политика и методите за оценяване е от изключително значение за постигане на сравнимост на счетоводната информация. Както вече споменах по-горе, сравнимостта е една от характеристиките, която повишава качеството на финансовата информация. За съжаление не винаги е възможно да се постига пълна последователност. В някои случаи се приемат нови стандарти, в други – се установява, че друг вид представяне, класификация или политика ще доведат до по-качествена финансова информация. Тогава промяната е неизбежна. В тази връзка щом този принцип се вкарва в закон добре би било да се допълни, че статиите се представят и класифицират, а политиките и методите на оценяване се запазват и прилагат последователно при възможност. Това определено би спестило доста главоболия на счетоводителите при сблъсъците им с не особено счетоводно грамотната данъчна администрация.

Предпазливост

Дефиниция: „Оценяване и отчитане на предполагаемите рискове и очакваните евентуални загуби при счетоводното третиране на стопанските операции с цел получаване на действителен финансов резултат“.

Предпазливостта е принцип, който поставя разграничителна линия между континенталната и англо-саксонската счетоводни школи. Предпазливостта е израз на консервативността, присъща на континенталното счетоводство. В най-чистия си вид консервативността (и съответно предпазливостта) може да бъде описана с израза „не очаквай печалби, но очаквай всички възможни загуби“. Консервативността е силно застъпвана в континентална Европа и особено в Германия, но е яростно критикувана в САЩ. Американските автори считат, че счетоводната консервативност води до изкривяване на информацията, до загуба на нейния неутралитет, а от там и до загуба на достоверността й. От друга страна в Европа разглеждаме американския опортюнизъм като прекален, тук не приемаме признаването на нереализирани печалби и смятаме, че увеличаването на цените на акциите въз основа на едни такива надути данни, води неизменно до финансов балон.

При приемането на първите части от Концептуалната рамка през 2010 г. СМСС възприе англо-саксонското виждане, че предпазливостта не е качествена характеристика на счетоводството. Тя не се появи и в първите проекти на новата Концептуална рамка, които СМСС започна да публикува в последните години. Изненадващо, в последния момент (през ноември 2014 г.) СМСС реши да включи в окончателния проект на КР, публикуван за обществено обсъждане през май 2015, следния текст:

„пар.2.18 Неутралността се прилага предпазливо. Предпазливостта е да се внимава, когато се правят преценки в условия на несигурност. Предпазливостта означава активите и приходите да не бъдат надценявани, а задълженията и разходите да не бъдат подценявани. Също така предпазливостта не допуска подценяване на активи и приходи или надценяване на задължения и разходи, тъй като едно такова погрешно представяне може да доведе до надценяване на приходите или подценяване на разходите в бъдещи периоди“

Вижда се, че дадената от нашите законотворци дефиниция се различава от тази в проекта на Концептуална рамка. Определението в проекта на КР цели да постигне достоверно представяне в условия на несигурност, докато това в проекта на ЗСч утвърждава консерватизма в счетоводството. В интерес на истината, същата е дефиницията и в сегашния закон (чл.4, ал.1, т.3). Най-вероятно текстът просто е копи-пейстнат в новия проект.

Същевременно, дефиницията на принципа на предпазливостта в Директива 34 е по-подробна и също така строго консервативна:

  • Признават се само реализирани печалби;
  • Признават се всички пасиви;
  • Признават се всички отрицателни корекции на стойността.

Лично ние сме привърженици на дефиницията, дадена в проекта за Концептуална рамка. Едновременно с това разбираме, че България още от времето на проф.Димитър Добрев е силно повлияна от континентално-европейската школа и по-специално от немското счетоводство. Ето защо е напълно очаквано законотворците ни да се придържат към консервативната предпазливост като водещ принцип.

Принцип на начисляване

Дефиниция: „Предприятието изготвя финансовите си отчети, с изключение на отчетите, свързани с паричните потоци, на базата на принципа на начисляването: ефектите от сделки и други събития се признават в момента на тяхното възникване, независимо от момента на получаването или плащането на паричните средства или техните еквиваленти и се включват във финансовите отчети за периода, за който се отнасят“.

Вече говорихме по-горе за значението на принципа на текущото начисляване, така че няма да влизаме отново в подробности.

Дефиницията е взаимствана от сегашния текст на параграф OB17 на Концептуалната рамка (текстът е запазен непроменен и в проекта за Концептуална рамка, който се обсъжда в момента).

Независимост на отделните отчетни периоди и стойностна връзка между начален и краен баланс

Дефиниция: „Всеки отчетен период се третира счетоводно сам за себе си независимо от обективната му връзка с предходния и със следващия отчетен период, като данните на финансовия отчет в началото на текущия отчетен период трябва да съвпадат с данните в края на предходния отчетен период“.

И тук се забелязва разширяване на текста на Директива 34, параграф “e” („г“ в българския превод). Директивата говори само за стойностната връзка между крайния баланс за предходния период и началния баланс за текущия период. Независимостта на отделните отчетни периоди е нашенско творение, което се пренася от закон в закон. Няма необходимост от този принцип, но тъй като не пречи и не затруднява счетоводната дейност няма значение дали ще остане или не.

Същественост

Дефиниция: „Предприятието представя поотделно всяка съществена група статии с подобен характер; обединяване на суми по статии с подобен хаактер се допуска, когато сумите са несъществени или обединяването е направено с цел постигане на по-голяма яснота. Сумата по статия е съществена, ако пропуските и неточното представяне на позицията биха могли да повлияят върху икономическите решения на ползвателите, взети въз основа на финансовите отчети, или биха довели до нарушаване на изискването за вярно и честно представяне на имущественото и финансовото състояние, финансовите резултати от дейността, промените в паричните потоци и в собствения капитал“.

Според СМСС съществеността е черта на уместността. Несъществената информация е неуместна, т.е. тя е никому ненужна, нейното представяне не носи ползи. Нещо повече, несъществената информация може да разводни финансовите отчети и да затрудни потребителите от откриване и разбиране на съществените данни. Бордът обръща сериозно внимание на дефинирането на термина същественост. Същевременно IASB изрично подчертава, че съществеността е специфична за всяко предприятие и не може да се предпише някакъв общовалиден праг.

ЕК, от друга страна, изпраща съществеността на последно място в списъка на принципите, като само споменава, че изискванията на директивата не трябва да се прилагат към позиции, които са несъществени, но не предлага определение за това що е то същественост и кои позиции са несъществено. Нещо повече, директивата разрешава държавите-членки да изискват прилагане на принципа на съществеността само към представянето и оповестяването, т.е. текущото счетоводно отчитане да не се съобразява с него.

Приветстваме стремежа на нашите законотворци да вдигнат ранга на принципа на съществеността в сравнение с мястото му в директивата, както и да го дефинират подробно. На практика определението обединява текстовете на параграф 29 на МСС1 и параграф QC11 от Концептуалната рамка (2.11 в проекта за нова КР). Добре би било в дефиницията да се уточни, че съществеността не може да бъде общовалидно регламентирана, тъй като е специфична за всяко предприятие.

Компенсиране

Дефиниция: „Предприятието не извършва каквито и да било прихващания между активи и пасиви или приходи и разходи и отчита поотделно както активи и пасиви, така и приходи и разходи“.

Този принцип е познат и няма нужда от задълбочен коментар. Целта му е финансовите отчети да представят ясно финансовата информация за предприятието и да не прикриват пасиви, чрез компенсирането им с активи. Същевременно Директива 34 предоставя възможност на държавите-членки, ако преценят, да разрешават или изискват от предприятията да представят активите и пасивите или приходите и разходите компенсирано, стига в бележките да бъдат представени брутни суми. България не се е възползвала от тази дерогация, което е похвално.

Този принцип е разгледан в параграфи 32 – 35 на МСС1. Там се посочва, че има случаи, в които приходите и разходите се представят компенсирано. Например, приходите от продажба на дълготраен актив се представят нетно от балансовата стойност на актива. Или пък, разходи за провизии за гаранции се представят нетно от постъпления за предоставяне на такива гаранции. Също, когато приходите и разходите са от сродна дейност (например от операции с валута) и не са съществени, също се представят компенсирано.

Като цяло мястото на този принцип е в стандарт за подготвяне и съставяне на финансови отчети, не в обща рамка, каквато законът се опитва да постави. В тази връзка правилно е пропускането на детайлизиране на съдържанието на принципа в закона. Все пак да се надяваме, че тези, които ще напишат бъдещите национални стандарти, няма да пропуснат този въпрос.

Предимство на съдържанието пред формата

Дефиниция: „Сделките и събитията се отразяват счетоводно в съответствие с тяхното съдържание, същност и икономическа реалност, а не формално според правната им форма“.

Това е друг принцип, който поставя червена линия в отношенията между континентално-европейската и англо-саксонската счетоводни школи. Европейското счетоводство е кодифицирано и силно формализирано. Англо-саксонското, от друга страна, следва прецедента. При него кодифицираните правила са малко. Ето защо там същността на сделката има върховно значение за нейното отчитане.

Ясно си личи отвращението на Европа от този принцип. Европейската комисия го е забутала на едно от последните места – чак в буква “h” („з“ в българския превод). При това се дава и право на държавите-членки да освобождават предприятията от прилагането му (параграф 2). Ние приветстваме това, че България не се е поддала на изкушението да се възползва от предоставената дерогация.

Тук е мястото да се посочи, че СМСС включи в проекта за промяна на Концептуалната рамка отдаването на предимство на съдържанието пред формата като еднозначно изискване за постигане на достоверно представяне. В параграф 2.14 (сега параграф QC14) е добавено следното: „Достоверното представяне дава информация за същността на икономическото явление, а не представя просто неговата юридическа форма. Предоставянето на информация само за юридическата форма, която се различава от икономическата същност на отчитаното икономическо явление, не води до достоверно представяне“. Текстът е пределно ясен, нали?

Оценяване

Дефиниция: „Активите, собственият капитал, пасивите, приходите и разходите се оценяват и записват при тяхното придобиване или възникване по цена на придобиване или по себестойност; цената на придобиване и себестойността се определят в съответствие с приложимите счетоводни стандарти“.

Дадената на този принцип дефиниция е може би най-спорната и заслужаваща критика. Законодателят е ясен и изричен – оценяването по справедлива стойност е изключено от обхвата на възможните оценки и на практика е забранено.

Не е това духът на Директива 34. Още в параграф 19 на преамбюла към директивата е посочено, че „Необходимостта от съпоставимост на финансовата информация в целия Съюз налага изискването държавите-членки да разрешат отчитане по справедлива стойност за определени финансови инструменти“. И още „Държавите-членки следва да разрешават приемането на система на отчитане по справедлива стойност от всички предприятия и категории предприятия, различни от микропредприятията…“. Директивата признава, че „системите на отчитане по справедлива стойност предоставят информация, която може да е от по-голямо значение за ползвателите на финансовите отчети от тази, основана на покупната цена или производствените разходи“.

Директива 34 предвижда изискване финансовите инструменти да се отчитат по справедлива стойност, както и право на избор на държавите-членки дали да допуснат отчитане по справедлива стойност и на други, нефинансови активи (виж член 8). Нещо повече, директивата дава право на избор и за допускане прилагането на модела на преоценената стойност (виж член 7). Всичко това буди учудване защо проектът така категорично отхвърля възможността за оценка по справедлива стойност.

Оценяването по справедлива стойност е един от най-спорните въпроси в съвременното счетоводство. Могат да се изтъкнат редица аргументи както в полза, така и против прилагането на този вид оценка. Факт е, че икономическото развитие на България е такова, че не позволява масовото обосновано използване на справедливата стойност поради липсата на активен пазар за повечето активи. За други активи, обаче, оценяването по цена на придобиване или по себестойност би довело до оценки, които са далеч от икономическата реалност. Такъв актив е например гората. Една гора, която расте 40-50 години, няма как да бъде оценявана по друг начин, освен по справедлива стойност на дървесината. Всичко останало е далеч от здравия разум. Подобен е случаят с инвестиционните имоти. Една оценка на база стойност в употреба представя много по-близко до икономическата реалност този имот, отколкото съвкупността от стойностите на вложените материали, труд и механизация за изграждането на сградата.

Макар че проектът на ЗСч предвижда приложимите счетоводни стандарти да имат предимство пред закона в случай на изключения или особености, отчитайки родните силно формални традиции, очаквам конфронтация с органите на НАП (макар че защо точно те трябва да дават мнение за индивидуалната счетоводна политика на предприятията?), неразбиране от страна на съдебната власт и като цяло – проблеми, когато предприятия изберат да отчитат дадени активи по справедлива стойност на базата на приложим счетоводен стандарт.

Ето защо най-добре би било законодателят да постъпи като Европейската Комисия и да включи като алтернатива оценяването по справедлива стойност, когато това се изисква или допуска от приложимите счетоводни стандарти.

По-горе се опитахме да прегледаме наистина накратко счетоводните принципи, залегнали в законопроекта. За всеки от принципите вероятно може да се напише отделна голяма статия, но целта ни беше само да ги представим на читателя и да възбудим интереса му към тази доста теоретична тема.

В следващата статия очаквайте представяне на категоризирането на предприятията, на изискванията към индивидуалните и консолидираните финансови отчети, както и докладите, които ги съпътстват.