В практиката не са един и два случаите, в които предприятието се изправя пред събития или влиза в транзакции, чиято продължителност се развива в повече от един отчетен период. Такава може да е ситуацията, в която едно дружество извършва услуга на свой клиент с голяма продължителност – например строеж на кораб или строително-монтажни работи на голям строителен обект и други подобни, нека ги наречем – дългосрочни услуги. Дългосрочни са всички услуги, чието предоставяне започва в един отчетен период и завършва в друг следващ период. Такива са не само мащабни по обхват и стойност услуги, нито само свъразните със строителство, но и регулярни и обичайни услуги като абонаменти за професионална преса, за домейн и хостинг, застраховки, право на ползване на софтуер и пр. Надали има предприятие, което да не е получател по такива услуги. Тази повсеместност обосновава интереса, който професионалната гилдия има към счетоводното им отчитане.
Тази статия ще разгледа счетоводното отчитане на регулярните дългосрочни услуги, чиято стойност не влиза в себестойността на актив, или накратко казано – които се признават за разход. Няма да разглеждаме отчитането на приходи от дългосрочни услуги, което е регулирано в стандарти 11 Договори за строителство и 18 Приходи.
Основният принцип при отчитане на дългосрочните услуги е този за текущо начисляване на разходите. Този принцип изисква разходите, възникващи в даден период, да бъдат признавани в този период, а не в следващ, или предходен. Признаването на разхода не зависи от извършването на плащане към доставчика. Не зависи и от наличието на разходо-оправдателен документ, тъй като разходът може да съществува и без да е документиран, а може да не съществува, въпреки идеално създадената, но формална документация. Ето защо считаме за необходимо да се избере разумен и обоснован начин за разпределяне на разходите в периодите, за които се отнася.
Вторият принцип, който следва да се прилага при отчитането на този тип разходи, е, че сделки или събития, които се очаква да настъпят в бъдеще, не пораждат актив, или иначе казано – разходи за бъдещи периоди не се признават. Този принцип отдавна е познат от Международните стандарти за финансово отчитане, където е изрично посочен в параграф 4.13 н Концептуалната Рамка. В нашата счетоводна практика признаването на разходи и приходи за бъдещи периоди, обаче, е широкоразпространено. Това доскоро беше оправдавано с липсата на аналогична разпоредба в някой от националните стандарти или друг нормативен акт. Този пропуск беше запълнен с издадените и публикувани в ДВ бр.3 от 2016 г. (т.е. вече с нормативна стойност!!) Общи разпоредби, които са почти дословен превод на Глава 4 от Концептуалната Рамка на МСФО. В раздел Активи на така приетите Общи разпоредби изрично е казано:
„Сделки или събития, които се очаква да настъпят в бъдеще, не пораждат актив. Намерението за купуване на материални запаси или на дълготрайни активи само по себе си не отговаря на определението за актив.“
Професионалната общност в България трябва да възприеме тази промяна и да свикне с отчитането на дългосрочни услуги без начисляване на разходи за бъдещи периоди. Тази промяна няма да настъпи лесно. Навиците трудно се преодоляват. И все пак от някъде трябва да се започне. В тази връзка по-долу ще предложим един от вариантите за счетоводно отчитане на дългосрочен (т.е. застъпващ два отчетни периода) разход при спазване на принципа за текущо начисляване и без признаване на разход за бъдещи периоди. Няма да се задълбаваме в теоретични обяснения, а ще представим отчитането чисто практически.
И така, нека имаме следната ситуация:
На 15.08.2016 предприятие сключва едногодишна застраховка с плащане на две равни вноски – първата на 15.08.2016 и втората на 15.02.2017. Общата дължима застрахователна премия е 400 лв.
Предприятието използва счетоводни сметки със следните шифри:
401 Доставчици
432 Предплатени разходи
493 Разчети по застраховки
602 Разходи за външни услуги
Първото, което предприятието трябва да направи, е да приложи принципа на текущо начисляване, т.е. да разпредели застрахователната премия в двата отчетни периода – 2016 и 2017. Според нас най-логичният и обоснован, разумен подход е пропорционално разпределение според броя на дните в 2016 и в 2017, за които се отнася застрахователното покритие или:
Изчисляването на броя дни във всеки от двата периода е изключително лесно от към техника, тъй като Excel дава възможност за математически операции с дати. Начинът на изчисляване в Excel е показан по-долу:
Отбележете, че в колона В се посочва дата, която не се включва в изчислявания период, така че да не бъде намален с един ден.
Следващата стъпка е да се разпредели разходът в двата отчетни периода, а именно:
Забележка: Пропорционално разпределената стойност се изчислява по формулата:
И така, вече знаем – разходът в 2016 г. е 152.33 лв. Можем да го признаем, като съставим статията:
Същевременно на 15.08.2016 предприятието извършва плащане към застрахователния брокер в размер на 200 лв. За него се съставя статията:
Ясно е, че в 2016 предприятието предплаща 47.67 лв. от премията, касаеща 2017 г. Това предплащане следва да се отчете като предплатен разход и да се признае като актив в баланса на дружеството към 31.12.2016 г., както следва:
На 01.01.2017 предприятието следва да признае вземането по предплатения разход като текущ разход за 2017 или:
На 15.02.2017 предприятието заплаща втората вноска по застрахователната премия и застраховката остава валидна до 15.08.2017 г. Това му дава основание да признае и текущ разход, както следва:
и
Често сме чували аргумента, че този начин на отчитане може да доведе до „забравяне“ признаването на разхода. Не можем да приемем това основание за резонно. Предприятието няма да забрави да плати вноската по застрахователната премия, тъй като в противен случай ще загуби застрахователното си покритие, т.е. така или иначе плащането ще „напомни“ за необходимостта от признаване на разхода.
От друга страна от гледна точка на 2016 г. втората вноска по застрахователната премия е едно едно бъдещо събитие. Застрахователното покритие зависи от плащането на премията, т.е. ако предприятието реши да не плати втората вноска, то няма да бъде застраховано за периода след 15.02.2017 и няма да консумира изгодите. Напълно възможно е тази част от разхода въобще да не възникне за предприятието. На практика от гледна точка на 15.08.2016 г. дружеството само декларира намерението да плати тези 200 лв., срещу което застрахователят обещава да поддържа застрахователното покритие. Както знаем, обаче, намерения и бъдещи събития не пораждат актив, поради което признаването им за разход за бъдещи периоди, т.е. актив, е неправилно и не следва да бъде извършвано.
Наясно сме, че това разделяне на счетоводното отчитане в двата периода създава трудности – налага се търсене на документи, припомняне на извършените изчисления и съставени счетоводни операции. За целта препоръчваме всички документи да се изготвят при първото възникване на събитието, в това число и тези, които ще бъдат обработвани в следващия отчетен период. Удачно е да се поддържа класьор с документи „За следващата година“, в който същите да се съхраняват до момента, в който осчетоводяването им стане необходимо. В случая могат да се подготвят два документа „За следващия отчетен период“:
- Счетоводна справка с дата 01.01.2017 за признаване на предплатения разход като текущ за 2017, и
- Счетоводна справка с дата 15.02.2017 за признаване на втората част от премията за разход за 2017 г.
Към тези справки е удачно да се приложи копие от застрахователната полица и изчисленията, направени при първичното признаване на направената застраховка.
Надяваме се, че предложеният подход за отчитане на дългосрочни услуги ще бъде от полза на колегите, които имат желание да спазват общоприетите счетоводни принципи и са отворени към промяна и преодоляване на старите навици.
