В рамките на инициативата за подобряване на оповестяванията IASB беше сезиран от много страни за различни трудности, които мениджърите и съставителите срещат при практическото прилагане на концепцията за същественост. Такава трудност е отсяването на несъществената от съществената информация. Неправилното разграничаване на несъществената информация може да доведе до свръх-оповестяване във финансовия отчет и замъгляване на съществените данни. Може да има и обратния резултат – да доведе до пропускане на съществена информация. Много често мениджърите не са сигурни как да прилагат концепцията за същественост. Те на практика използват изискванията за оповестявания на отделните Стандарти като чек листове. Така те не прилагат професионална преценка и не оповестяват информация, която би била полезна за потребителите, но не е посочена в изискванията за оповестяване в конкретния случай.

Ето защо IASB взе решение да изпълни проект, касаещ съществеността, който да завърши с издаване на практическо ръководство. Бордът проучи мненията по въпроса като поиска становища от редица организации, в т.ч. национални стандартизационни такива, като основните проблеми, поставени от тях бяха:

  • Ясно се забелязва тенденция към фокусиране към количествения критерий за определяне на ниво на същественост;
  • Липсва яснота за разликата между преценките за същественост на информация, която се представя отделно на челната страна на финансовите отчети и такава, която се помества в пояснителните бележки;
  • Наличие на разнообразие от подобни ръководства, изготвени от местни регулаторни организации;

В крайна сметка на 28.10.2015 г. беше публикуван проект за практическо ръководство по прилагане на концепцията за същественост. Бордът взе решение ръководството да не бъде задължително и да бъде издадено като отделен документ.

Практическото ръководство няма да бъде задължително, за да се избегнат конфликти с националните законови рамки. Бордът отчита, че националните законодателства могат да изискват информация, която съгласно практическото ръководство би била определена като несъществена. Освен това, ако Практическото ръководство бъде задължително, това може да подкопае усилията за поставяне на фокуса върху професионалната преценка на ръководството при прилагане на концепцията за същественост.

Практическото ръководство ще бъде отделен документ, а не ръководство по прилагане на отделен Стандарт, например МСС1, за да се подчертае неговата всеобхватност. Освен това така той ще премине пълната процедура по одобрение, включително обществено обсъждане.

И така, проектът за практическо ръководство може да не е задължителен документ и да не е отделен Стандарт, но е с размерите на такъв. Същинската част на ръководството съдържа 79 параграфа, а заедно с въведението и основанията за направените заключения, документът се простира на 38 страници. На следващите страници е направен опит за обобщаване на основните моменти от Практическото ръководство, като изложението следва структурата на документа.

Цел и Обхват (пар.1 – 3)

Практическото ръководство е предназначено да е в помощ на мениджмънта при прилагане на концепцията за същественост при изготвянето на финансови отчети с общо предназначение в съответствие с МСФО. То може да се използва при изготвяне и на други отчети и документи, но не е изрично предназначено за тази цел. Също така то не е предназначено за прилагане от одиторите в тяхната работа. Нещо повече, IASB счита, че не е подходящо предприятията да разчитат на използваните от одиторите прагове на същественост при взимане на решение коя информация да се помества в отчетите и коя – не.

Общи характеристики на понятието същественост (пар. 4 – 29)

Съществеността е обща концепция, която се използва както във финансовото отчитане, така и за други цели. Много държави са разработили местни разпоредби, касаещи прилагане на концепцията за същественост в различни случаи.  МСФО дават на две места дефиниция на понятието същественост – в МСС1 и в МСС8, и тя е: „Една информация е съществена, ако пропускането й или погрешното й представяне може да повлияе на решенията, които потребителите взимат на база на финансовата информация за конкретното предприятие. С други думи, съществеността е специфичен за предприятието аспект на уместността, който се основава на характера, или на размера, или на комбинация от характер и размер на перата, за които се отнася информацията в контекста на финансовия отчет на предприятието.“

Финансовите отчети с общо предназначение обобщават за външни потребители информацията, която се натрупва вътре в предприятието. Ето защо с прилагане на концепцията за същественост се гарантира, че съществените пера ще бъдат представени отделно на лицето на отчета или оповестени отделно в бележките. Освен това тя действа като филтър, за да е сигурно, че финансовите отчети са ефективно и разбираемо обобщение на вътрешно натрупаната информация.

Концепцията за същественост е всеобхватна. Тя се прилага за всички Стандарти. Изискванията на един Стандарт се прилагат, ако ефектът от това прилагане е съществен. Ако не е съществен, изискванията не трябва да се прилагат. Следва да се отчете, че при изготвяне на отделните Стандарти, IASB е направил преценка на баланса между ползите от представянето на информацията и разходите за нейното набавяне. Следователно разходите по прилагане на изискванията на МСФО не са фактор, който ръководството трябва да вземе предвид, когато преценява дали една информация е съществена.

Потребители на информация – характеристики и взимани решения

Фундаменталният въпрос при прилагане на концепцията за същественост е професионалната преценка на ръководството дали една информация може да повлияе на икономическите решения на потребителите. Ръководството трябва да идентифицира основните потребители на финансовите отчети на предприятието (инвеститори, заемодатели и други кредитори), да прецени какви са техните характеристики и интереси и какви икономически решения взимат. Така ръководството ще може да им предостави информацията, която те очакват.

Разумно е да се смята, че основните потребители на информацията на предприятието имат нормално ниво на финансови знания и разбирания за бизнеса, но в никакъв случай ръководството не трябва да прилага концепцията за същественост, предполагайки, че те са финансови експерти. Нещо повече, измежду потребителите може да има такива, които действат ирационално или неразумно, но ръководството не трябва да се съобразява с тях. То трябва да се фокусира върху типичните разумно действащи потребители.

Възможно е предприятието да има различни класове потребители, които да имат разнообразни нужди. Не може да се очаква, че предприятието ще успее да отговори на всички нужди. Ръководството трябва да се постарае така да приложи концепцията за същественост, че да посрещне нуждите на най-широк кръг от своите потребители.

В процеса на определяне коя информация е съществена и коя – не, ръководството трябва първо да се опре на изискванията на МСФО. Изискванията на Стандартите, обаче, не трябва да се прилагат механично, като чек лист. Те трябва да се прилагат в светлината на конкретните нужди на основните потребители на предприятието, т.е. то трябва да идентифицира дали съответната информация е полезна или не за тях. Ръководството трябва да си отговори на следните въпроси:

  • Какви са очакванията на потребителите?
  • Как потребителите смятат, че предприятието трябва да се управлява?
  • Каква информация самото то би търсило като потребител?
  • Как реагират потребителите на предоставената информация?
  • Какви коментари правят анализаторите на оповестените данни?
  • Каква информация оповестяват другите предприятия в същия сектор

За целта ръководството може да проведе обсъждания с част от своите потребители или да събере публично налична информация.

Количествена и качествена оценка

Прилагането на концепцията за същественост включва оценяване на количествените и качествените аспекти на информацията, тъй като съществеността на дадена информация зависи от размера и характера й в светлината на специфичните обстоятелства около предприятието. Двата аспекта трябва да се разглеждат едновременно. Количествените характеристики, като например преносната стойност, не трябва да се използват като единствен критерий. Винаги трябва да се оценяват характерът на съответното перо в светлината на обстоятелствата на предприятието. Така че не е подходящо предприятието да разчита на цифрови показатели при преценяване дали една информация е съществена или не. Все пак, количествените прагове може и да не са решаващ фактор, но са много полезни. Те дават основа за предварителна оценка дали може да се очаква една информация да е съществена или не.

Ето някои примери за ситуации, в които използването на количествени критерии не е подходящо:

  • Взимане на решение за оповестяване на конкретна счетоводна политика;
  • Преценяване на нивото на същественост на различни несигурности или условности.

В някои случаи преценяването на нивото на същественост е още по-значимо, тъй като става въпрос за ключова статистика, като:

  • Такава, която засяга постигането на съответствие на различни регулаторни или кредитни изисквания;
  • Такава, която е ключова за бъдещото развитие на предприятието, дори и в настоящия отчетен период тя да няма съществен ефект;
  • Такава, която отразява много редки или необичайни събития.

Съществеността на информацията трябва да се преценява, както на индивидуално, така и на агрегирано ниво. Една информация може да е несъществена, ако бъде представена самостоятелно, но да оказва влияние върху икономическите решения на потребителите, ако бъде оповестена заедно с други данни.

Представяне и оповестяване във финансовите отчети (пар.30 – 60)

Концепцията за същественост трябва да се прилага в светлината на основната цел на финансовите отчети – да предоставят информация за финансовото състояние, финансовите резултати и паричните потоци на предприятието, която да е полезна на широк кръг от потребители при взимане на икономически решения. Ръководството трябва да прецени не само дали една информация е съществена или не, но и дали да я представи самостоятелно на лицевата страна на отчета или да я оповести самостоятелно в бележките, след което да извърши нова преценка дали съществеността на тази информация се е променила в резултат от избрания начин на представяне / оповестяване. На практика ръководството трябва да извърши повторна обща оценка на информационния микс в изготвения финансов отчет. Възможно е да се окаже, че трябва да се променят някои от преценките, така че отчетът да стане по-разбираем, или пък че някоя информация е представена недостатъчно или е излишна.

IASB не забранява на предприятията да представят / оповестяват несъществена информация. Същевременно винаги трябва да се помни, че тя замъглява отчета, прави го по-дълъг и по-труден за разбиране, увеличава ресурсите, които потребителите трябва да вложат, за да намерят данните, които ги интересуват.

Възможно е дадена информация да е несъществена за целите на представянето на лицевата страна на финансовия отчет и тя да бъде обобщено представена заедно с друга информация. Ръководството, обаче, трябва да прецени дали същата информация няма да е съществена в контекста на бележките и дали не е удачно да я оповести там. Ако компонентите на едно перо, което е представено обобщено във финансовия отчет, са сходни и измежду тях не се откроява дори и един, няма смисъл тази информация да се детайлизира в бележките.

Примери във връзка с обобщаването на информацията:

  • Дружество има 500 договора за финансов лизинг. Ако всички са сходни, няма смисъл тази информация да се детайлизира в бележките. Ако част от договорите са по-специфични, например са с гарантирана остатъчна стойност, отделното им оповестяване би могло да е съществено.
  • Дружество представя малка нетна печалба от операции с чуждестранна валута. Тя е резултат от голям брой малки печалби и една голяма загуба от извършена спекулативна форуърдна сделка. Предприятието трябва да прецени дали не трябва да представи загубата отделно от печалбите, независимо че МСС21 изисква нетно представяне. Информацията за загуба от спекулативна сделка може да е съществена и да повлияе на оценката на потребителите за ефективността на мениджмънта.
  • Дружество е придобило няколко малки предприятия през периода. Всяка една от придобивките е несъществена сама по себе си. Придобиванията имат ефект върху предприятието само в своята съвкупност. Следователно предприятието трябва да оповести агрегираната информация.

При изготвяне на финансовия отчет, ръководството трябва да определи кои пера ще бъдат самостоятелно представени на лицевата му страна. За целта ръководството преглежда различните пера и ги преценява според техния размер и характер. Преценяват се сходствата и различията между тях, така че да се вземе решение кои от перата да се представят самостоятелно и кои – обобщено. Всяко перо се преценява като се сравнява с останалите пера, междинните и крайните суми в отчета и с отчета като цяло. Преглеждат се и връзките между отделните отчети. Ако се прецени, че една информация е несъществена за отделно представяне на лицевата страна, ръководството трябва да вземе решение как и дали да я детайлизира в бележките.

Видът и размерът на информацията, която се представя на лицевата страна на финансовите отчети са ограничени. Пояснителните бележки дават възможност за обясняване на обобщената в основните отчети информация, за допълването и детайлизирането й. В тях се оповестява информация, която е съществена за финансовия отчет като цяло, но не достатъчно съществена за отделно представяне на лицевата страна. Например, ръководството може да реши да представи всички приходи като едно обобщено перо на лицевата страна на отчета за всеобхватния доход. В бележките приходите следва да се детайлизират, така че потребителите на финансовите отчети да могат да разберат характера, размера, времето на придобиване и несигурността им.

Повечето стандарти съдържат изисквания за оповестяване, които дават на ръководството основа за преценка коя информация да бъде оповестена и коя – не. Както е посочено в пар.31 на МСС1 „Предприятието не трябва да извършва някакво оповестяване, което се изисква по МСФО, ако това оповестяване е несъществено“. Ако даден стандарт поставя изискване за оповестяване и съответната информация е съществена, ръководството трябва да спази това изискване. Същевременно, изискванията за оповестяване на Стандартите не трябва да се приемат като чек лист без оглед на специфичните обстоятелства на предприятието и нуждите на основните потребители. Ръководството не трябва да оповестява информация до нивото на детайлност, изисквано от даден Стандарт, или направо не трябва изобщо да я оповестява, ако тази информация не е съществена, тъй като несъществена информация не се оповестява. От друга страна, ръководството може да реши да оповести още допълнителна информация, извън задължителното ниво на оповестяване съгласно даден Стандарт, ако прецени, че това би било полезно за потребителите на финансовите отчети.

Възможно е в предходния период дадена информация да е била достатъчно съществена, че да бъде оповестена, но в настоящия период това вече да не е така. В този случай обикновено не е необходимо оповестяването да се извършва в същите подробности. Такава информация се обобщава, а в някои случаи дори може и да се пропусне. Ето някои примери:

  • Възможно е в предходния период предприятието да е извършило значима бизнес комбинация. В настоящия период то няма нужда да възпроизвежда в същата степен на подробност информацията за нея. Същевременно ръководството трябва да оповести някакво обобщение за сделката за целите на осигуряване на сравнимост с данните от настоящия период.
  • В предходния период е имало сериозни промени в нетекущите активи на предприятието и то е оповестило много подробна разбивка на движението им. В настоящия период промените в нетекущите активи са незначителни. Няма нужда разбивката да се оповестява в същата степен на подробност, т.е. някои от елементите й трябва да се обобщят при изготвяне на сравнителните данни.
  • В предходния период е призната загуба от обезценка за дадена машина. В настоящия период не се признава загуба от обезценка. Следователно подробното оповестяване на обезценката в настоящия период би било несъществено.

Съществеността, обаче, не трябва да се преценява само спрямо текущия отчетен период. Възможно е събитие от предходен период да има съществен ефект върху бизнеса на предприятието в настоящия период. В този случай оповестяването на това събитие е съществено и не трябва да се пропуска.

Преценката на съществеността на отделната информация не се извършва изолирано. Да, информацията се преценява за същественост сама по себе си, но и в комбинация с останалата информация в пълния комплект финансови отчети. Така предприятието добива по-широка перспектива за общата картина на предприятието и дали тя е представена по един ефективен и разбираем начин. Нещо повече, информацията трябва да се преценява за същественост в контекста на цялата налична, включително публично налична, информация. Това, че една информация е публично налична, обаче, не освобождава ръководството от задължението да я оповести, ако има такова изискване на МСФО и тя е съществена.

Към междинните финансови отчети се прилагат същите принципи на концепцията за същественост като към годишните. Не трябва да се забравя, че междинните отчети имат различно предназначение – те служат за актуализиране на вече представена / оповестена в годишните отчети информация. В междинните отчети не следва да се повтаря информация, която вече е била представена / оповестена. Съществеността на информацията в междинните отчети се преценява от гледна точка на финансовите данни за междинния период, а не от гледна точка на някакви прогнозни данни.

Признаване и оценяване (пар. 61 – 66)

Изискванията на МСФО за признаване и оценяване се прилагат, ако ефектът им би бил съществен за финансовите отчети.

Например, ръководството може да е приело вътрешна политика по капитализиране само на тези разходи за придобиване на дълготрайни активи, които надвишават определен праг, тъй като е преценило, че разходите под този праг са несъществени и не се очаква да повлияят на икономическите решения на потребителите на финансовата информация. Това е ясно неспазване на изискване на МСФО, но тъй като е несъществено, финансовите отчети се приемат за съответстващи на МСФО.

Също така общоприето е предприятията да закръгляват сумите, например до хиляди, които представят във финансовите отчети. В тази случай се счита, че загубата на прецизност и детайлност е несъществена.

МСФО не поставя изисквания към ежедневните процедури по текущо отчитане на предприятието. Това е извън обхвата на МСФО. Така ръководството може да реши да не прилага някое изискване при първоначално признаване, стига по-късно да направи съответните корекции, за да постигне съответствие с МСФО.

Пропуски и погрешни представяния (пар.67 – 79)

Ръководството трябва да прецени дали погрешното представяне на дадена информация е съществено за финансовите отчети. Това включва и погрешно представяне на сравнителната информация. При това ръководството трябва да вземе предвид точността, с която може да се оцени дадено събитие. Например, повечето постъпления и плащания могат да се оценят с пълна точност. Така, ако предприятието е изградило ефективен вътрешен контрол, може да се очаква, че грешки, свързани с постъпления и плащания няма да бъдат чести. Други събития не могат да бъдат точно оценени, например провизии за бъдещи разходи, свързани с възстановяване на околната среда. Поради несигурността, която е вътрешноприсъща на такива събития, оценяването на погрешните им представяния е по-трудно.

Два типични примера за ситуации, в които ръководството идентифицира пропуск / погрешно представяне в текущия период са:

  • Откриване на счетоводна грешка – аритметична, двойно отчитане, пропуск и пр.;
  • Получаване на допълнителна информация след края на отчетния период, но преди одобряването на отчета.

Ако получената информация е съществена, ръководството трябва да коригира финансовия отчет, независимо от разходите за това. Всъщност, добра практика е ръководството да отстрани всички грешки, дори и несъществените, освен ако това не е свързано с прекалени разходи или няма да доведе до забавяне на публикуването на отчета. В този случай ръководството трябва да прецени всяко едно идентифицирано погрешно представяне (пропуск) спрямо отделните пера и междинните и общите суми на отчета и дали не-коригирането му би довело до несъответствие на МСФО.

Погрешното представяне следва да се прецени първо само по себе си. Ако самостоятелният му ефект е съществен, той не може да се компенсира от други погрешни представяния. Например, доходът от инвестиции на предприятието е съществен в контекста на неговите финансови отчети, но предприятието съществено го е надценило. Същевременно предприятието е надценило и свързаните с инвестициите разходи. Дори и ефектът върху печалбата от надценяването на доходите да се компенсира от надценяването на разходите, финансовият отчет ще се приема за съществено погрешно представен, ако това не бъде коригирано.

На второ място ръководството трябва да прецени погрешното представяне в светлината на отчета като цяло. Погрешното представяне може да не е съществено само по себе си, но да е такова в комбинация с други пропуски или с друга информация в отчета.

Що се отнася до грешки от предходни периоди, ако те са съществени, се коригират ретроспективно по реда на МСС8. Дадена грешка може да е несъществена спрямо предходния период, но ефектът й да е съществен върху текущия период. Все пак трябва да се отчете, че грешка от предходен период има по-малка вероятност да повлияе съществено на решенията на потребителите от грешка от текущия период, поради изтеклото време, което прави тази информация по-малко уместна.

Понякога ръководството взима решение да не спази изискване на МСФО, тъй като счита, че това няма да доведе до съществена разлика във финансовия отчет. Това е решение по целесъобразност и освен ако не е направено с умишлената цел за постигане на точно определено представяне или резултат, финансовият отчет продължава да е в съответствие с МСФО. В противен случай се приема, че ръководството смята, че прилагането на изискването на МСФО би довело до резултат, който може да повлияе на икономическите решения на потребителите. Всякакви такива умишлени пропуски / погрешни представяния са съществени.

Например, има разлика между:

  • Предприятието решава да не дисконтира дадено задължение, за да отрази цената на парите във времето, тъй като крайният резултат няма да бъде съществено различен; и
  • Предприятието умишлено прилага необоснован дисконтов процент, за да намали размера на задължението.

Във втория случай е ясно, че ръководството прилага този дисконтов процент, за да постигне по-добри финансови резултати.

На горните страници беше направено обобщение на проекта за Практическо ръководство по прилагане на концепцията за същественост при изготвяне на финансовите отчети. IASB счита, че с него ще окуражи предприятията и техните ръководства да прилагат повече професионална преценка при определяне дали една информация е съществена или не и ще се разчупи твърдото спазване на всички изисквания за оповестяване и използването им като чек лист. Бордът изразява надеждата си, че това ще допринесе до намаляване на количеството излишни оповестявания и до подобряване на качеството на финансовите отчети и достъпността на информацията в тях.