Обичайна практика при сключване на договори за наем на недвижим имот е наемателят да заплати на наемодателя определена сума, която да служи като гаранция, че наемателят ще изпълнява всички свои задължения по договора. Такава сума често се дефинира с термин „гаранционен депозит“.
Анализ на характера на гаранционния депозит
По своя облигационно-правен характер гаранционният депозит би могъл да се определи както следва:
Като задатък по смисъла на чл.93 от ЗЗД
Задатъкът или общоприетото понятие „капаро“ е сума, която едната страна по договор дава на другата в момента на сключване на договор между тях и която има три функции:
- Да доказва, че договорът е сключен;
- Да стимулира страните да изпълнят договора;
- Да обезщети изправната страна при неизпълнение от другата страна.
Съгласно чл.93 от ЗЗД, задатъкът е доказателство, че договорът е сключен и обезпечава неговото изпълнение. Ако купувачът не изпълни задължението си, продавачът има право да прекрати договора и да задържи задатъка. Ако продавачът не изпълни задължението си, купувачът има право да прекрати договора и да получи задатъка обратно в двоен размер.
Обичайно задатък се използва при договори за покупко-продажба на недвижим имот и се приспада от сумата, дължима от купувача на продавача. В този случай задатъкът по своята същност представлява авансово плащане и следва да се третира като такъв.
В договорите за наем на недвижим имот, обаче, гаранционният депозит не служи като гаранция, че договорът ще бъде изпълнен. Нито една от страните по един такъв договор не може да се освободи от задълженията си като загуби депозита или съответно го заплати в двоен размер. Гаранционният депозит служи само като обезпечение на наемодателя за евентуални бъдещи негови вземания с различно естество от наемателя. Усвояването на част от или на целия гаранционен депозит не дава право на наемателя да развали договора.
В този смисъл, считаме за неправилно гаранционен депозит по договор за наем да се третира като задатък и частично авансово плащане.
Като отметнина по смисъла на чл.308 от ТД
Отметнината е друга форма на обезщетение, което изправната страна получава, ако неизправната се откаже от изпълнение на договора. За разлика от задатъка, който задължително трябва да бъде преведен по сметката на продавача, отменината може да бъде предоставена или само обещана. И още нещо, отново за разлика от задатъка, който гарантира изпълнението на договора, отменината до някъде облекчава купувача, като му дава право да се откаже от изпълнението на договора, преди това изпълнение да е започнало. Правото на отказване от договора срещу заплащане на отменина е валидно до започване изпълнението на договора. Ако отменината бъде предоставена преди започване на изпълнението на договора, след започването продавачът следва да я върне на купувача или да я приспадне от първото следващо задължение на купувача. В този смисъл, ако отменината не бъде върната на купувача, тя се трансформира в авансово плащане по договора.
Гаранционният депозит по договор за наем остава в наемодателя през цялото време на изпълнение на договора. Той не служи за гаранция на наемодателя, че наемателят ще встъпи в изпълнение на своите задължения, нито се приспада от първата наемна цена, дължима от наемателя на наемодателя. Както вече беше казано предназначението на гаранционния депозит е да обезщети наемодателя за евентуални бъдещи негови вземания от различно естество от наемателя.
В тази връзка считаме за неправилно гаранционният депозит да се третира като отменина и авансово плащане по договор за наем.
Като търговски залог по смисъла на чл.310 от ТД
Търговският залог е форма на гарантиране на изпълнението на договора от страна на длъжника. Чрез търговски залог заложният кредитор има възможност да удовлетвори извънсъдебно претенциите си към длъжника. Договорът за търговски залог се сключва в писмена форма и трябва да има достоверна дата, като страните се споразумяват, че при неизпълнение или забава от страна на длъжника, кредиторът има право сам да продаде заложената вещ или ценна книга или да задържи паричната сума.
Както вече беше изтъкнато по-горе гаранционният депозит представлява определена парична сума, която се превежда по банковата сметка на наемодателя или се предава в брой срещу разписка с цел да го обезпечи, че наемателят ще заплати всички свои евентуални бъдещи задължения от различно естество. При липса на такива задължения, при прекратявяне на договорното правоотношение наемодателят трябва да възстанови на наемателя същата сума в същата валута.
В този смисъл считаме, че гаранционният депозит има характер на търговски залог на пари в обръщение.
Изложените разсъждения за облигационно-правния характер на гаранционния депозит по договор за наем се потвърждават от Административен съд гр.София[1], чието решение е потвърдено окончателно и от Върховен административен съд[2].
И така, изводът за облигационно-правния характер на гаранционния депозит по договор за наем е, че гаранционният депозит представлява търговски залог под формата на пари в обръщение. Той не се прихваща от наемната цена, нито от режийни разноски като плащания за електроенергия, вода и др. подобни, а се връща при прекратяване на договора. В този смисъл гаранционният депозит не представлява авансово плащане за доставената от наемодателя услуга „предоставяне на недвижим имот под наем“.
Нещо повече, към датата на сключване на договора за наем и предоставяне на гаранционния депозит нито наемодателят, нито наемателят могат ясно и конкретно да дефинират кои са „услугите“, които ще бъдат заплатени чрез гаранционния депозит. Всъщност такива „услуги“ могат въобще да не възникнат при изрядно изпълнение на договора от страна на наемателя. Следователно липсва ясната връзка между престация, предоставена от наемодателя, и насрещна престация, предоставена от наемателя.
Казано иначе, наемателят предоставя сума пари на наемодателя, без двете страни да са наясно за какво точно тази сума ще бъде използвана и дали изобщо ще бъде използвана.
Третиране на гаранционния депозит по ЗДДС
От гледна точка на ЗДДС в практиката често се срещат спорове дали наемодателят следва да издаде фактура и да начисли ДДС за получения от наемателя гаранционен депозит.
Има доста становища, публикувани в периодичната счетоводна литература, че гаранционният депозит следва да бъде разглеждан като част от възнаграждението по договора за наем и на основание чл.26, ал.2 да се включва в данъчната основа. Не са малко случаите, в които органи на НАП издават ревизионни актове, в които определят гаранционния депозит като „частично авансово плащане“ и начисляват ДДС (заедно с лихвите) на наемодателите.
Считаме това третиране за погрешно.
На първо място, както беше изложено по-горе, гаранционният депозит НЕ Е авансово плащане. Да повторим още веднъж – гаранционният депозит е предназначен да обезпечи наемодателя за евентуални бъдещи негови вземания от наемателя от различно естество.
На второ място, гаранционният депозит НЕ ПРЕДСТАВЛЯВА насрещна престация за ясно идентифицирани услуги, които наемодателят предоставя на наемателя. Той е обезпечение за някакви бъдещи, евентуални задължения на наемателя, които към датата на подписване на договора и предоставяне на депозита, не са и не могат да бъдат ясно, прецизно и конкретно идентифицирани.
Съдът на Европейския Съюз е разглеждал подобни казуси. В своето решение по дело С-419/02[3], СЕС отбелязва, че за да стане ДДС изискуем при предварително плащане, цялата релевантна информация, засягаща данъчното събитие, а именно бъдещата доставка или изпълнения, следва вече да са известни, а стоките и услугите трябва да бъдат ясно идентифицирани. В т.50 СЕС е изричен: „Плащания за доставка на стоки и услуги, които още не са ясно идентифицирани, не могат да бъдат предмет на ДДС“.
НАП разглежда въпроса за задатъка и други предварителни плащания в свое писмо от 2009[4]. В него НАП стига до извода, че задатъкът е вид частично авансово плащане, за което възниква изискуемост на данъка при получаване на плащането, независимо че доставката на стоката / услугата все още не е осъществена. Изключение се допуска, ако задатъкът е преведен по специална сметка, тип „ескроу сметка“, като наемодателят няма достъп до него и не може да се разпорежда със сумата за срока на договора. През 2012 г. НАП допълва това свое становище[5], за да го съобрази с горецитираното решение на СЕС, и ясно определя следното:
„Извън посочените в предшестващото становище обстоятелства, които следва да се анализират при определяне дали едно предварително плащане по договор следва в аспект на приложението на ЗДДС да се третира като аванс, следва да се има предвид и следният критерий, който е от особено съществено значение: за да се определи като авансово плащане за облагаема доставка за целите на ЗДДС извършеното предварително плащане по договор следва да е насрещна престация за доставка, която може да бъде ясно идентифицирана“.
НАП потвърждава, че горното е валидно дори и предварителното плащане да е направено по такъв начин, че доставчикът да може да се разпорежда със сумата.
Гаранционният депозит по договор за наем е представен като типичен пример за плащане, което не може да бъде определено като насрещна престация към конкретна облагаема доставка, поради което не може да се тълкува като авансово плащане и не обуславя изискуемост на ДДС за размера на плащането.
За удобство на читателите, по-долу са дадени линкове към горецитираните решения на българския и европейския съд, както и към становищата на НАП.
[1] Решение 961 от 16.04.2010 на АС София по АД6880 от 2009.
[2] Решение 14999 от 08.12.2010 на ВАС по АД 7287 от 2010
[3] Решение на СЕС по дело С-419_02 от 21.02.2006-BUPA Hospitals
