През 2014 г. Комитета по разяснения към СМСС беше сезиран с един на пръв поглед ясен въпрос – „Кой курс трябва да се използва при отчитане на авансово плащане по сделка в чуждестранна валута?“. По-конкретно питането е развито в следния сценарий:
По кой валутен курс трябва да се признае приходът от сделката – този в момент Т0, Т1 или Т2, където моменти са:
- В момент Т0 предприятието сключва с клиент сделка за продажба на някаква стока, като цената е деноминирана в чуждестранна валута.
- В момент Т1, клиентът извършва неподлежащо на възстановяване авансово плащане[1].
- В момент Т2, предприятието доставя стоката.
Изборът на валутен курс се определя по правилата на параграфи 21 и 22 на МСС21, а именно:
Пар.21: При първоначално признаване сделка в чуждестранна валута се отчита във функционална валута, като към чуждестранната валута се прилага спот валутният курс между функционалната валута и чуждестранната валута на датата на сделката.
Пар.22: Датата на сделката е датата, на която сделката постига съответствие на критериите за признаване съгласно приложимите стандарти.
Комитетът по разясненията установява, че в практиката се наблюдават три разпространени подхода за определяне на валутния курс.
Подход А – Предприятието отчита сделката по валутния курс в момент Т0
Привържениците на този подход считат, че със сключването на договора, сделката вече отговаря на критериите за признаване, независимо от това, че не се включва в баланса на предприятието. Те разглеждат трите етапа от сделката – сключване на договор, получаване на авансово плащане и прехвърляне на стоката, като взаимосвързани и следователно – едно цяло.
Подход В – Предприятието отчита сделката по валутния курс в момент Т1
Според този подход сделката постига съответствие на критериите за признаване, когато може да бъде призната със стойност в баланса на дружеството. В общи линии това е моментът, в който една от двете страни започне изпълнение по договора – или клиентът извършва авансово плащане, или изпълнителят изпълнява или започва да изпълнява задължението си да прехвърли стоката или да предоставя услугата.
Привържениците на подход В разглеждат плащането на възнаграждението и прехвърлянето на стоката като един цялостен етап. Те не допускат признаване на курсови разлики при авансови плащания, тъй като смятат, че предприятието повече не е изложено на валутен риск.
Подход С – Предприятието отчита сделката по валутния курс в момент Т2
Привържениците на този подход считат, че сделката постига критериите за признаване съгласно изискванията на МСС18 или МСФО15. Те смятат, че предприятието трябва да отчита сделката по валутния курс към датата на прехвърляне на стоката, независимо дали плащането е авансово или отложено. Ако плащането е авансово, към датата на получаването му предприятието признава отсрочен приход по курса на авансовото плащане, след което на датата на признаване на прихода признава курсова разлика, ако има промяна в курса между моменти Т1 и Т2.
Отчитането според трите възможни подхода е онагледено в долния пример:
Функционалната валута на едно предприятие е US долар. На 1 Януари предприятието сключва договор с клиент да му достави стоки за 1000 Евро. Договорът е неотменим. Съгласно договора на 1 Февруари клиентът извършва невъзстановимо авансово плащане на цялата сума – 1000 Евро. Предприятието доставя стоките на 1 Март.
Обменните курсове са, както следва:
Момент Т0, 1 Януари: 1 Евро = 1.25 Долара
Момент Т1, 1 Февруари: 1 Евро = 1.15 Долара
Момент Т2, 1 Март: 1 Евро = 1.12 Долара
Комитетът по разяснения проведе проучване на мненията на национални стандартизационни организации, комисии по ценни книжа и големи счетоводни компании и установи, че в практиката такива казуси се срещат често, но решаването им е доста разнообразно. След проведени вътрешни консултации със Съвета по МСС, се взе решение, че въпросът трябва да бъде разрешен чрез издаване на разяснение към МСС21.
Техническият персонал на Комитета по разясненията към СМСС анализира поставения проблем и стига до извода, че:
- Подход А е неприемлив, тъй като към датата на подписването на договора нито една от страните все още не е предприела действия по изпълнението му, т.е. съгласно МСФО15 договорът не постига критериите за признаване .
- Измежду подходи В и С, по-подходящ е подход В, тъй като след получаване или плащане на неподлежащо на възстановяване авансово плащане, предприятието повече не е изложено на валутен риск. Освен това според тях задължението за прехвърляне на стоки / предоставяне на услуга и извършване на плащането не са две независими сделки.
В процеса на разработване на разяснението, възникват и допълнителни въпроси.
- Дали разяснението да се прилага само към парични възнаграждения или и към непарични такива;
Комитетът по разяснения заключва, че МСС21 не прави разграничение между парични и непарични възнаграждения. Определянето на датата на сделката не зависи от това дали възнаграждението е парично или не.
- Дали разяснението да се прилага към сделки, при които съответният актив, разход или приход се оценяват по справедлива стойност при първоначално признаване;
Заключението е, че разяснението следва да се прилага само към сделки, при които съответният актив, разход или приход се оценява по справедлива стойност при първоначално признаване и не подлежи на последваща преоценка.
- Коя дата да се приема за дата на сделката по смисъла на МСС21;
Комитетът заключва, че датата на сделката е по-ранната измежду датата, на която е извършено неподлежащо на връщане плащане, и датата, на която е изпълнено цялостно или частично задължението по договора.
- Как да се отчитат сделки с множество плащания, повече от една стоки или услуги, които се признават в течение на времето
Комитетът заключва, че когато се плаща частично, датата на сделката се отнася само за платената част от сумата и за съответната част от актива, прихода или разхода. Освен това, ако част от сумата бъде платена отложено, след изпълнение на задълженията по договора, за тази част предприятието продължава да е изложено на валутен риск, т.е. тя ще бъде призната по валутния курс на датата на плащане. При всяко положение, когато една сделка се признава на етапи, трябва да се определи дата на сделката за всеки етап
Нека една сделка преминава през следните етапи:
Тогава
- Дали разяснението трябва да се допълни и начина на представяне на валутните разлики, които възникват във връзка с отчитането на сделката в чуждестранна валута;
Комитетът заключва, че Разяснението е предназначено да определи кой валутен курс се използва, а не как се отчитат валутните разлики.
- Дали разяснението ще се прилага, ако вместо непарични позиции, от авансовото плащане възникнат парични позиции
В повечето случаи плащането или получаването на аванс създава непарична позиция. Възможно е, обаче, вместо предплатен актив или отсрочен приход да възникне деноминирана в чуждестранна валута парична позиция. В тази връзка Комитетът по разяснения заключва, че Разяснението трябва да се прилага само към сделки, които водят до възникване на непарични позиции – било то предплатен актив или отсрочен приход.
В крайна сметка на 21.10.2015 г. Комитетът по разясненията издава проект за Разяснение със следното съдържание:
Обхват
Разяснението ще се прилага към сделки в чуждестранна валута, когато
- Възнаграждението е деноминирано в чуждестранна валута;
- Във връзка с това възнаграждение, предприятието признава предплатен актив или отсрочен приход, преди да признае съответния актив, приход или разход; и
- Предплатеният актив или отсроченият приход са непарична позиция.
Разяснението няма да се прилага, когато съответният актив, приход или разход се признават първоначално по справедлива стойност, както и по отношение на застрахователни договори и данъци върху дохода.
Предмет
Разяснението разглежда въпроса за определяне на датата на сделката за целите на определянето на спот валутния курс, който ще се използва за превалутиране на актива, прихода или разхода при първоначалното им признаване, което е свързано с отписването на непаричен предплатен актив или отсрочен приход.
Постигнато съгласие
Датата на сделката за целите на определянето на спот валутния курс, който да се приложи при оценяването на съответния актив, приход или разход (или част от тях) при първоначално признаване в съответствие с параграфи 21 и 22 на МСС21, е по-ранната от:
- Датата на първоначалното признаване на непаричния предплатен актив или непаричния отсрочен приход; или
- Датата, на която съответният актив, приход или разход (или част от тях) е признат във финансовите отчети.
Ако сделката първоначално се признава на етапи (включително всякакви непарични предплатени активи или непарични отсрочени приходи), датата на сделката се определя за всеки етап. Например, такъв може да бъде случаят, ако:
- Има няколко авансови плащания;
- Сделката е за различни стоки, които ще се доставят в различни моменти от времето;
- Сделката е комбинация от няколко стоки / услуги, няколко авансови плащания или постъпления и няколко отложени плащания или постъпления.
Когато има повече от една дата на сделка, спот валутният курс за всяка една от датите се прилага към съответната част от сделката. Когато датата е датата на първоначалното признаване на непаричен предплатен актив или непаричен отсрочен приход, същият валутен курс се използва при първоначалното признаване на съответната част от подлежащия актив, приход или разход.
Съответният актив, приход или разход (или част от тях) се признават при отписване на непаричния предплатен актив или непаричния отсрочен приход, в съответствие с МСФО.
Прилагане
Все още не е определена дата, от която Разяснението ще влезе в сила. Ранното му прилагане ще бъде разрешено. Разяснението ще се прилага перспективно за всички активи, приходи и разходи, които попадат в обхвата му, ако са първоначално признати на или след началото на отчетния период, в който предприятието започва да го прилага. Песпективното прилагане ще важи и за тези активи, приходи и разходи, които са първончално признати в представени като сравнителна информация предходни периоди.
Комитетът по разясненията предлага следните илюстративни примери:
Пример 1 – Закупуване на един дълготраен актив с едно авансово плащане
Предприятие сключва неотменим и необременителен договор за закупуване на нетекущ материален актив на 1 Март, а на 1 Април превежда на доставчика неподлежащо на връщане авансово плащане в размер на 1,000 ЕЧВ[2]. Предприятието получава актива на 15 Април.
На 1 Март предприятието не отчита нищо.
1 Април е датата на сделката и съответно спот валутният курс на тази дата ще се прилага за нея. Предприятието признава непаричен предплатен актив.
На 15 Април предприятието отписва непаричния предплатен актив и първоначално признава нетекущия актив. Използва се валутния курс на датата на сделката, която е 1 Април.
Пример 2 – Няколко постъпления по еднократно признат приход
На 1 Юни предприятие сключва неотменим и необременителен договор за доставка на стока с фиксирана цена от 100ЕЧВ. На 1 Август предприятието получава неподлежащ на връщане аванс в размер на 40ЕЧВ. На 1 Септември пердприятието предава стоката. На 30 Септември остатъкът е търговско вземане.
На 1 Юни предприятието не отчита нищо.
На 1 Август предприятието признава задължение по договор (отсрочен приход) по спот валутния курс за тази дата.
На 1 Септември предприятието признава приход в размер на 100ЕЧВ, като от тях
- 40ЕЧВ се оценяват по спот валутния курс на 1 август;
- 60ЕЧВ се оценяват по спот валутния курс на 1 септември и се признават за парично вземане.
На 30 Септември предприятието преоценява паричното вземане съгласно МСС21.
Пример 3 – Много плащания за получена услуга, която се признава в течение на времето
На 1 Май предприятие сключва договор с доставчик на услуга. Услугата ще се получава в рамките на шест месеца, считано от 1 Юли. Съгласно договора на 15 Юни предприятието трябва да плати на доставчика неподлежаща на връщане сума в размер на 200ЕЧВ за услугите, които ще бъдат получени в периода Юли-Август, а на 31 Декември друга сума от 400ЕЧВ за услугите в периода Септември – Декември.
На 1 Май предприятието не отчита нищо.
На 15 Юни предприятието признава непаричен предплатен актив по валутния курс за деня. Предприятието признава разхода за получената през Юли и Август услуга по някаква приемлива схема (например, линейно), като прилага валутния курс за 15 Юни. Заедно с признаването на разхода, предприятието отписва непаричния предплатен актив.
През периода Септември – Декември предприятието не извършва авансово плащане, т.е. датите на признаване на разхода предшестват датата на плащането. По принцип датите на сделката са всички дни от периода. Все пак, ако валутният курс не търпи значителна промяна, предприятието може да използва приблизителна оценка съгласно параграф 22 на МСС21. Например, предприятието може да оцени месечния разход от 100ЕЧВ по средния валутен курс за всеки от месеците в периода.
Заедно с признаването на разхода предприятието признава и задължение към доставчика. То е парична позиция по смисъла на параграф 8 от МСС21. Задължението се преоценява към 31 Декември. Възникналата валутна разлика се признава в текуща печалба или загуба.
Пример 4 – Много постъпления за приход, признаван на етапи
На 1 Януари предприятието сключва неотменим договор за продажба на две стоки. Контролът върху едната стока се прехвърля на 1 Март, а върху втората – на 1 Юни. Фиксираната договорна цена е 1,000ЕЧВ, а схемата на плащане – 200ЕЧВ на 31 Януари, остатъкът на 1 Юни. Цената на първата стока е 450ЕЧВ, а на втората – 550ЕЧВ. Сумата от 200ЕЧВ, получена на 31 Януари, се отнася за първата стока.
Спот валутните курсове (ЕЧВ:ВЕ)
31 Януари – 1:1.5
1 Март – 1: 1.7
1 Юни – 1:1.9
Операциите по отчитане на сделката са, както следва:
На 31 Януари предприятието получава аванс и приема, че това е датата на сделката за съответната част от първата стока. Прилага се валутния курс на тази дата. Признатото задължение по договор е непарична позиция.
Дт Парични средства (200ЕЧВ) 300ВЕ
Кт Задължение по договор (200ЕЧВ) 300ВЕ
На 1 Март предприятието признава приход за продажбата на първата стока, отписва признатото задължение по договор по курса от 31 Януари (то е непарична позиция и не се преоценява) и признава вземане от клиент (парична позиция) по курса на 1 Март.
Дт Задължение по договор (200ЕЧВ) 300ВЕ (200ЕЧВ х 1.5)
Дт Вземане от клиент (250ЕЧВ) 425ВЕ (250ЕЧВ х 1.7)
Кт Приход (450ЕЧВ) 725ВЕ
На 1 Юни предприятието преоценява вземането по съответния курс за деня.
Дт Вземане от клиент (250ЕЧВ) 50ВЕ (250ЕЧВ х 0.2)
Кт Печалба от валутни операции 50ВЕ
На 1 Юни предприятието признава приход от продажбата на втората стока по курса за деня и отписва вземането, което вече е преоценено.
Дт Парични средства (800ЕЧВ) 1,520ВЕ
Кт Вземания от клиенти (250ЕЧВ) 475ВЕ
Кт Приход (550ЕЧВ) 1,045ВЕ (550ЕЧВ х 1.9)
Какво следва
Комитетът по разясненията даде срок за предоставяне на коментари по проекта за Разяснение до 19 Януари 2016 г. Към момента на публикуване на настоящата статия такива все още не са оповестени на страницата на проекта. Ако събраните коментари подкрепят проекта за Разяснение, Комитетът по разясненията ще го предложи за ратифициране от Съвета по МСС.
Ще ви информираме за бъдещото развитие по темата.
[1] Ключов момент във въпроса е това, че авансовото плащане не подлежи на възстановяване. В такъв случай предприятието признава това плащане като отсрочен приход (deferred revenue, deferred income liability), което е непарична позиция по смисъла на пар.23 на МСС21. Ако авансовото плащане подлежи на връщане при някакви условия, то предприятието следва да го признае като задължение, което е парична позиция. Аналогично стои въпросът и при клиентите – за тях възниква предплатен актив (prepayment asset), което е непарична позиция. Ако плащането подлежи на връщане, възниква вземане, което е парична позиция.
[2] ЕЧВ – единици чуждестранна валута
